可供出售金融资产的财税处理差异及其纳税调整

发布时间:2019-05-05 17:03:03 来源:未知关键词 : 可供出售金融资产的财税处理差异及其纳税调整

  [摘 要]新会计准则与新企业所得税法中有关可供出售金融资产的处理规定存在较大差异,这不仅涉及可供出售金融资产的会计和税务处理,而且影响应交所得税和递延所得税的确认。所以,应分析可供出售金融资产的财税处理差异,正确进行会计核算和纳税调整。
  [关键词] 新准则;可供出售金融资产;税法;差异;纳税调整
  doi : 10 . 3969 /j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 18. 005
  [中图分类号]F231 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)18- 0011- 04
  
   一、可供出售金融资产界定的财税处理差异
  
  《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》及其应用指南(以下简称新准则)规定,可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,即企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如,企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产。新《企业所得税法》及其实施条例(以下简称新税法)规定,投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。可见,新税法只界定了投资资产并没有直接定义可供出售金融资产。
  
   二、可供出售金融资产初始计量的财税处理差异
  
  1.可供出售金融资产初始计量的会计处理
  新准则规定,可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利,应单独确认为应收项目。具体处理如下:第一,当企业购入股票、基金等权益性投资时,可供出售金融资产初始成本为买价和交易费用之和,借记“可供出售金融资产――成本”,按已宣告尚未发放的现金股利,借记“应收股利”,按取得可供出售金融资产所支付的全部价款,贷记“银行存款”。第二,当企业取得的可供出售金融资产为债券投资时,应按债券的面值,借记“可供出售金融资产――成本”账户,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”账户,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等账户,按借贷方差额,借记或贷记“可供出售金融资产――利息调整”账户。
  [例1]A公司于2010年5月10日,购入B公司发行的股票300万股,占B公司表决权5%,作为可供出售金融资产核算。成交价为每股15元,其中1元是已宣告但尚未分派的现金股利,另付交易费用90万元。A、B公司均属于居民企业,所有款项以银行存款支付。5月18日收到B公司发放的现金股利。
  (1)5月10日,购入股票时:
  借:可供出售金融资产――成本4 290万元
  应收股利 300万元
   贷:银行存款 4 590万元
  (2)5月18日,收到现金股利时:
  借:银行存款300万元
  贷:应收股利 300万元
  2.可供出售金融资产初始计量的税务处理
  新税法规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。投资资产应按照以下方法确定成本:①通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;②通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
  3.可供出售金融资产初始计量的财税处理差异及纳税调整
  可供出售金融资产初始计量的财税处理差异主要表现在,购入可供出售金融资产时所支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息的涉税处理表述不同,税法没有明确规定应确认应收项目。但该应收项目属于垫付性质的款项,不应作为计税成本,即可供出售金融资产的初始账面价值和计税基础相同。
  承例1,假设2010年企业利润总额为1 000万元,除可供出售金融资产需要作纳税调整以外,无其他纳税调整项目。2010年12月31日,可供出售金融资产的账面价值为4 290万元等于计税基础。本期实际应交所得税=1 000×25%=250万元。A公司应作如下税务处理:
  借:所得税费用250万元
  贷:应交税费――应交所得税250万元
  
   三、可供出售金融资产持有期间取得现金股利和利息的财税处理差异
  
  1.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利和利息的会计处理
  新准则规定,可供出售金融资产持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利息时,借记“应收股利”或“应收利息”科目,贷记“投资收益”科目。若企业持有的可供出售金融资产为分期付息、一次还本的债券,还要按期摊销利息调整,将借贷方差额,记入“可供出售金融资产――利息调整”的科目借方或贷方。收到现金股利或利息时,借记“银行存款”科目,贷记“应收股利”或“应收利息”科目。企业按期摊销利息调整后,“可供出售金融资产”账户的账面价值将增加或减少,直至最后一期“可供出售金融资产”科目反映债券面值。若企业持有的可供出售金融资产为到期一次还本付息的债券,则持有期间不确认“应收股利”或“应收利息”科目,按到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息,借记“可供出售金融资产――应计利息”科目,按照债券的摊余成本和实际利率计算的利息,贷记“投资收益”科目,借贷方差额,记入“可供出售金融资产――利息调整”的科目借方或贷方。
  承例1,A公司从B公司购入的300万股股票,在2011年6月份,被投资单位宣告发放现金股利60万元,2011年6月8日收到现金股利。A公司2011年利润总额为1 000万元,除现金股利以外无其他纳税调整项目。A公司应进行如下会计处理:
  (1)宣告发放现金股利时:
  借:应收股利60万元
  贷:投资收益 60万元
  (2)实际收到现金股利时:
  借:银行存款60万元
  贷:应收股利 60万元
  2.可供出售金融资产持有期间取得的利息和现金股利的税务处理
  新税法规定,企业持有可供出售金融资产期间取得的股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。但企业取得的国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益(不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益)以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。企业取得的国债利息收入为免税收入,国债利息收入是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。另外,依据财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)规定,企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入,可计入当期应纳税所得额。
  3.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利和利息的财税处理差异及纳税调整
  可供出售金融资产持有期间取得的利息和现金股利的财税处理差异主要表现在以下方面:第一,对于企业取得的可供出售金融资产为债券等债权性投资资产,且初始计量时形成“可供出售金融资产――利息调整”贷方余额的,由于按照实际利率法确认当期投资收益时,会摊销“可供出售金融资产――利息调整”的贷方余额,增加可供出售金融资产的账面价值,但其计税基础不发生改变。每期摊销利息调整时,可以转回初始确认的递延所得税资产。即按确认转回的递延所得税资产,借记“所得税费用”,贷记“递延所得税资产”。第二,对于企业取得的可供出售金融资产为股票、基金等权益性投资资产的,按照实际利率法确认当期投资收益时,属于税法规定的免税收入。第三,对于企业取得的可供出售金融资产为国债的,持有期间获得的国债利息收入,会计上确认为投资收益,但税法规定属于免征收入。所以,企业当期取得的免税投资收益不属于暂时性差异,可供出售金融资产的账面价值等于计税基础,不确认递延所得税,当期计算应交所得税额时,应作纳税调减处理。
  承例1,由于A公司持有的B公司股票持有期已超过12个月,取得的60万元股利属于免税收入,会计上将可供出售金融资产持有期间取得的现金股利,确认为投资收益,从而产生了60万元财税差异。A公司在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额60万元。另外,这60万元的财税差异,不会影响可供出售金融资产的账面价值和计税基础,不属于暂时性差异,不确认递延所得税。2011年12月31日,A公司实际应交所得税=(1 000-60)×25%=235万元。A公司年末应作如下税务处理:
  借:所得税费用235万元
  贷:应交税费――应交所得税235万元
  
   四、可供出售金融资产持有期间公允价值变动的财税处理差异
  
  1.可供出售金融资产持有期间公允价值变动的会计处理
  新准则规定,在资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量,公允价值变动记入所有者权益。相应形成的递延所得税资产或负债不得记入“所得税费用”科目,而是记入“资本公积――其他资本公积”科目。即资产负债日,可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的差额,借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目,贷记“资本公积――其他资本公积”科目;公允价值低于其账面价值的差额,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目。
  [例2] 若2011年12月31日,A公司从B公司购入的300万股股票,账面价值为4 290万元,公允价值为4 000万元。当年A公司利润总额为1 000万元,除可供出售金融资产公允价值变动以外,无其他纳税调整项目,A公司年末应作如下账务处理:
  借:资本公积――其他资本公积 290万元
  贷:可供出售金融资产――公允价值变动290万元
  2.可供出售金融资产持有期间公允价值变动的税务处理
  依据财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)规定:金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
  3.可供出售金融资产持有期间公允价值变动的财税处理差异及纳税调整
  可供出售金融资产持有期间公允价值变动的财税处理差异主要是,税法上不确认可供出售金融资产公允价值变动产生的资本公积。但按照《企业会计准则第18号――所得税》规定,在某些情况下,如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并,并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同,产生可抵扣暂时性差异的,在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产或负债。
  
   五、可供出售金融资产减值的财税处理差异
  
  1.可供出售金融资产减值的会计处理
  新准则规定,可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原先直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益,即将减值损失反映在利润表中,不能“藏”在资本公积中。该转出的累计损失,等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。具体会计处理时,借记“资产减值损失”科目,贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”、“资本公积――其他资本公积”科目。可供出售权益工具投资发生的减值损失,价值回升时,不得通过损益转回,而是记入资本公积,借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。
  承例2,2012年12月31日,B公司因违反相关证券法规,受到证券监管部门查处,受此影响,其股票的价格发生严重下跌,每股收盘市价为5元。当年A公司利润总额为1 000万元,除可供出售金融资产减值以外,无其他纳税调整项目。
  A公司应确认该可供出售金融资产减值,将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失应当予以转出,计入当期损益,即将损失反映在利润表中,不能“藏”在资本公积中。确认可供出售金融资产减值损失=4 290-300×5=2 790万元。
  借:资产减值损失 2790万元
   贷:资本公积――其他资本公积290万元
  可供出售金融资产――公允价值变动 2 500万元
  2.可供出售金融资产减值的税务处理及纳税调整
  税法规定,在计算应纳税所得额时,未经核定的准备金支出不得扣除。企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。即税法上不确认任何形式的资产减值准备,可供出售金融资产的计税基础不变。纳税调整时,应将会计上确认的减值损失,调增当期应税所得额,期末可供出售金融资产计税基础大于账面价值,形成可抵扣的暂时性差异,借记“递延所得税资产”,贷记“所得税费用”。
  依上例,税法上不确认任何形式的资产减值,可供出售金融资产的计税基础不变,仍为4 290万元,会计上确认减值损失2 790万元,汇算清缴应进行纳税调整,调增应税所得额2 790万元,2011年A公司实际应交所得税=(1 000+2 790)×25%=9 47.5万元。期末可供出售金融资产账面价值为1 500万元,计税基础大于账面价值,形成可抵扣的暂时性差异2 790万元,期末递延所得税资产余额=2 790×25%=697.5万元,本期应确认 697.5万元,确认递延所得税资产时,应将原计提的资本公积转回,税务处理如下:
  借:所得税费用9 47.5万元
   贷:应交税费――应交所得税947.5万元
  借:递延所得税资产697.5万元
   贷:所得税费用 697.5万元
  承上例,若2013年12月31日,B公司整改完成,加之市场基本面好转,2010年12月31日收盘价格为每股市价10元;当年A公司利润总额为1 000万元,除可供出售金融资产减值以外,无其他纳税调整项目。
  可供出售权益工具投资发生的减值损失,由于以后期间价值回升时,不得通过损益转回,确认转回可供出售金融资产减值损失=300×(10-5)=1 500万元。
  借:可供出售金融资产――公允价值变动1 500万元
  贷:资本公积――其他资本公积1 500万元
  可供出售金融资产市价回升财税处理一致,都不影响损益,不确认递延所得税资产。
  
   六、可供出售金融资产处理的财税处理差异
  
  1.可供出售金融资产处置的会计处理
  企业处置可供出售金融资产时,将处置时的该可供出售金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。企业出售可供出售金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该项可供出售金融资产的账面成本,贷记“可供出售金融资产”科目,按该项可供出售金融资产的公允价值变动,贷记或借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目,按借贷方差额,贷记或借记“投资收益”科目。同时,将原计入该项可供出售金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记或借记“投资收益”科目。
  承上例,2014年12月10日,A公司以5 000万元卖掉全部B公司股票,款项已存入银行。当年A公司利润总额为5 000万元,除可供出售金融资产处置以外,无其他纳税调整项目。
  借:银行存款 5 000万元
   可供出售金融资产――公允价值变动 1 290万元
   资本公积――其他资本公积1 500万元
  贷:可供出售金融资产――成本 4 290万元
   投资收益 3 500万元
  2.可供出售金融资产处置的税务处理及纳税调整
  新税法规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。投资资产应按照以下方法确定成本:①通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;②通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。由于可供出售金融资产通过出售已经离开了企业,所以应将其以前形成的递延所得税资产余额全部转回。即借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税资产”科目。
  依前例,A公司出售可供出售金融资产扣除的计税成本应为购入时支付的全部价款即4 290万元,取得投资收益=5 000-4 290=710万元,但企业计入当期利润的投资收益为3 500万元,计算当期应交所得税时,应调减当期所得额2 790万元。因此,A公司2014年实际应交所得税=(5 000-2 790)×25%=552.5(万元)。在可供出售金融资产出售时,将原来形成的递延所得税资产和相应的资本公积予以转销。A公司进行税务处理如下:
  借:所得税费用552.5万元
   贷:应交税费――应交所得税552.5万元
  借:所得税费用697.5万元
   贷:递延所得税资产 697.5万元
  注:本文系兰州商学院科研项目《新税制下甘肃省企业税收筹划的方法和风险研究》阶段性成果。
  
  主要参考文献
  [1]财政部.企业会计准则[S].北京:经济科学出版社,2006.
  [2]财政部.企业会计准则应用指南[S].北京:中国财政经济出版社,2006.
  [3]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2007.
  [4]中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2008.

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